Wyrok TK: Podatek od nieujawnionych przychodów. Decyzje dotyczące okresu sprzed 1998 roku. Tax fiction?

Część I punkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z18lipca 2013r., sygn. SK18/09, orzeka oniezgodności zKonstytucją RP przepisu art.20 ust.3 ustawy opodatku dochodowym odosób fizycznych (dalej: ustawa oPIT) wbrzmieniu obowiązującym w latach 1998–2006. To ograniczenie horyzontu czasowego rozstrzygnięcia spowodowane zostało treścią skargi konstytucyjnej, anie tym, że Trybunał uznał zazgodne zustawą zasadniczą np.obecne brzmienie tego przepisu. Zasadne jest zatem pytanie, czy zgodny z Konstytucją RP jest przepis art.20 ust.3 ustawy oPIT wswym pierwotnym brzmieniu, obowiązującym wlatach 1992–1997?

Co stwierdził Trybunał Konstytucyjny?

W uzasadnieniu wyroku Trybunał dokonał szczegółowej, wręcz wyczerpującej interpretacji wszystkich przepisów składających się na instytucję podatku od nieujawnionych źródeł przychodu.

Trybunał zwrócił uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne.

Podkreślił też, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym (!?).

Główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Potencjalne skutki ex tunc

Wykonywanie wyroków Trybunału Konstytucyjnego budzi wiele kontrowersji i jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie. Wydaje się jednak, że poglądy judykatury, a zwłaszcza sądów administracyjnych, ewoluują w kierunku uznawania wstecznej mocy (ex tunc) orzeczeń Trybunału, opartego na art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Nie przekłada się to wprost na rozszerzenie horyzontu czasowego obowiązywania orzeczeń, zakreślonego w sentencji wyroku. Tym niemniej, ewolucja ta może mieć pewien wpływ na dokonywaną potencjalnie przez sądy ocenę zgodności z ustawą zasadniczą instytucji podatku od nieujawnionych źródeł w całym okresie istnienia tej instytucji.

W uzasadnieniu wyroku SK 18/09 Trybunał zajął się m.in. przepisem art. 20 ust. 3, w brzmieniu we wszystkich okresach jego obowiązywania (1992–1997, 1998–...